———上海店敏贸易有限公司诉上海市奉贤区 国家税务局稽查局行政处罚案
【案件基本信息】
1.裁判书字号
上海市奉贤区人民法院(2013)奉行初字第10号行政判决书 2.案由：税务行政处罚
3.当事人
原告：上海店敏贸易有限公司
被告：上海市奉贤区国家税务局稽查局
第三人：上海森威企业登记代理有限公司
【基本案情】
2012年8月29日，被告根据上级机关交办任务，决定对原告涉税违法事宜立 案调查。调查发现，原告委托代理记账的第三人为原告虚进了“上海森览实业发展 有限公司”增值税专用发票1份，发票金额为51282.05元，进项税额为8717.95 元，价税合计为60000元，原告于收到上述发票当月即对进项税额8717.95元进行 了抵扣，并将发票金额51282.05元结转入“主营业务成本”。第三人又以原告名义 为他人虚开增值税发票8份，销售额66910.93元，销项税额11374.87元，价税合 计78285.80元。原告于开具发票当月将上述8张发票的销项税额11374.87元进行 了纳税申报，并将销售额66910.93元结转“主营业务收入”。2012年9月3日，在被 告向原告法定代表人询问笔录中，原告法定代表人认可被告调查事实，但认为系原告
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委托代理记账的第三人在原告不知情情况下，利用原告的发票、IC 卡、开票设备均在 第三人处的便利私自实施的，原告并未实施任何违法行为。2012年9月25日，被告 向原告发出沪国税奉稽罚告[2012]482号《税务行政处罚事项告知书》,拟基于上 述调查事实对原告进行处罚。后原告要求进行听证，2012年10月17日，被告组织了 听证会，原告仍坚持其未实施违法行为，亦未获利，不应受到行政处罚。2012年12 月6日，被告作出编号为沪国税奉稽罚一[2012]498号《税务行政处罚决定书》 (具体内容同前述)对原告实施行政处罚，原告不服，提起本案诉讼。
【案件焦点】
本案争议焦点在于：行为人以纳税人名义实施虚开虚进增值税发票违法行为， 税务稽查部门应对纳税人还是行为人实施行政处罚。
【法院裁判要旨】
上海市奉贤区人民法院经审理认为，原告、第三人对被告的职权、程序依据均 无异议，本院予以确认。事实方面，就第三人为原告虚进增值税专用发票1份，发 票金额为51282.05元，进项税额为8717.98元，价税合计为60000元，且进项税额 8717.98元已抵扣的事实，原、被告及第三人均无异议，本院予以确认。在法律适 用方面，原告对于被告作出行政处罚所适用的法律依据提出异议，认为系第三人而 非原告实施上述违法行为，原告亦未从违法行为中获利，应适用《中华人民共和国 税收征收管理法实施细则》(以下简称《实施细则》)第九十八条对第三人进行处 罚，而非对原告处罚。本院认为，根据《税收征管法》规定，作为一般纳税人，原 告负有依法纳税的义务。现原告将虚进增值税专用发票中进项税额8717.98元进行 抵扣的行为违反《税收征管法》第六十三条第一款规定，被告据此对原告予以处 罚，适用法律准确。至于上述违法行为是否系第三人在原告知情情况下而为，并不 影响被告对原告作出的处罚。根据《税务代理业务规程(试行)》(国税发[2001] 117号)规定，税务代理人接受委托方必须为税务师事务所，本案第三人不符合上 述规定，敌《实施细则》第九十八条不适用本案。
上海市奉贤区人民法院依据《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政 诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第(四)项的规定，判决如下
驳回原告上海店敏贸易有限公司的诉讼请求。
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中国法院2015年度案例 ·行政纠纷
【法官后语】
本案具有一定的典型意义，即在行为人以纳税人名义实施虚开虚进增值税发票 违法行为，税务稽查部门应对纳税人还是行为人实施行政处罚。针对各方当事人的 争议，有必要在厘清行政处罚基本概念基础上，作进一步的分析。
1.行政处罚基本内涵。我国《行政处罚法》的规定，公民、法人或者其他组 织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规 章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。行政处罚可初步定义为：“行政 处罚是国家行政机关依法对违反行政管理秩序而尚未构成犯罪的公民、法人或者其 他组织所实施的一种惩戒行为”①。被处罚的是行政相对人，其只有在违反行政法 才会被处罚，而被行政处罚必须具备以下四个要件：受行政处罚行为的客体、受行 政处罚的客观方面、受行政处罚行为的主体和受行政处罚行为的主观方面。其中客 体是指违法行为所侵害的并由行政法所保护的行政管理秩序，客观方面是行政相对 人在客观方面有违反行政法律规范的行为以及产生的相应的危害后果，主体是指具 有行政处罚责任能力，实施了违法行为的公民、法人或其他组织，主观方面是指违 法行为人在实施违反行为时对自己行为的性质及自己违法行为会造成的危害后果所 持的心理状态。②
2.原告与第三人之间代理关系分析。从本案查清的情况，原告委托第三人代 理记账这一行为属实，双方之间存在代理关系。根据我国《民法通则》第六十一条 规定：“没有代理权，超越代理人权或者终止代理后的行为，只有经过被代理人追 认，被代理人才承担民事责任未经追认的行为，由行为人承担民事责任。本人知道 他人以本人名义实施民事行为而不作否认表示的，视为同意。”第六十七条规定： “代理人知道被委托代理的事项违法仍然进行代理活动的，或者被代理人知道代理 人的代理行为违法不表示反对的，由被代理人和代理人负连带责任。”根据本案查 清的事实，原告与第三人之间并未就代理关系签订书面协议，具体的代理内容也无 从查起，就第三人虚开增值税发票行为而言，原告事后并未予以追认，也无法查明 原告是否知道第三人虚开增值税发票的行为而不表示反对，第三人虽主张原告知晓
① 关保英；《行政处罚法新论》,中国政法大学出版社2007年版，第8页
② 同上，第74页。
五、行政处罚 163
其虚开增值税发票的行为，但未提供证据加以佐证，故对其主张不能采信。第三人 虚开增值税发票行为职能理解为其自身行为。故从代理关系分析，被告处罚第三人 而不处罚原告似乎更为妥当。
3.原告主观方面之分析。主观方面的心理态度分为故意和过失两种。故意是 明知自己的行为将会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生的一种 心理态度；过失分疏忽大意的过失和过于自信的过失，疏忽大意的过失是指行为人 应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而未预见。过于自信 的过失是指已经预见而轻信能够避免，以致发生这种结果的心理态度。
根据本案查清的事实，原告委托第三人代理记账这一行为属实，但原告却擅自 将发票、IC 卡、开票设备均在第三人处，根据相应规定，上述开税发票及设备应由 原告自身保管。第三人利用这一契机虚开发了增值税发票。自常理分析，原告应该 清楚其将上述开税发票及设备由他人保管，可能会被他人利用而事实虚开增值税发 票的行为，但却疏忽大意而未能预见，故原告对第三人虚开增值税发票的行为具有 疏忽大意的过失。
4.税务代理人规定之分析。原告主张根据《中华人民共和国税收征收管理法实 施细则》(以下简称《实施细则》)第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、 行政法规、造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、 滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。” 故原告不应被处罚。根据《税务代理业务规程(试行)》(国税发[2001]117号) 规定，税务代理人接受委托方必须为税务师事务所，从本案查明事实来看，第三人 不符合上述规定，故《实施细则》第九十八条规定不适用本案。
综上分析，从代理关系角度分析，原告似乎不应当受到行政处罚，但转换角 度，从原告的主观方面分析，其对第三人实施的虚开增值税发票行为存在过失，具 备了被行政处罚的四个要件，被告对其实施行政处罚并无不当。
编写人：上海市奉贤区人民法院徐成文
